американская школа контроллинга

К.э.н. Рыбянцева, Д. А. Баталов Кубанский государственный аграрный университет, Россия Развитие контроллинга в исторической ретроспективе: основные этапы и вехи эволюции Контроллинг как в его современном виде (в частности, как совокупность методов стратегического и оперативного менеджмента, учета, планирования, анализа и контроля) это продукт XX века. В то же время, развитие контроллинга осуществлялось в рамках общей эволюции учетной мысли, хотя проследить его развитие представляется сложным по ряду причин: контроллинг был вычленен как отдельная дисциплина и направление учетной деятельности лишь в XX веке в связи с усложнением экономических реалий и поиском новых инструментов управления; в этой связи до этого периода можно говорить лишь о развитии отдельных инструментов контроллинга; имеющиеся данные прошлых эпох не отражают реального развития учетной мысли в силу потери значительного числа материальных носителей, а также сложности (предвзятости) трактовок; проще всего проследить развитие контрольной составляющей контроллинга (хотя очевидно, что эти понятия не синонимичны). Контрольный аспект учета проявлялся в течение тысячелетий, особенно в государственном секторе (Древний Египет, Месопотамия, Древняя Греция, Древний Рим, позднее Средневековье, Россия в допетровский период). Например, при рассмотрении эволюции учетной мысли в области государственных финансов приоритет контрольной функции становится очевидным. В частности, рассмотрим процедуру управления государственными финансами Древней Греции. Согласно законам Афин, прием и выдача денег из государственного казначейства поручались наукрариям (по сути государственные кассиры), а отчет]ность по всем доходам и расходам государственного казначейства полетам (вели особые книги для записи сумм, причитающихся с арендаторов государственного имущества). На основании записей в книги или в кар]точки полеты составляли особые ведомости срочных платежей и передавали эти ведомости в Совет Пятисот накануне сроков платежей [2]. После проверки эти списки передавались аподекам особым чиновникам, которые представляли собою агентов по сбору при]читающихся государству сумм для их передачи наукрариям. Для проверки пра]вильности производства сделанных операций Совет Пятисот выбирал из своей среды десять логистов, осуществлявших контроль всех операций, выполняемых Советом Пятисот, посредством ведения книг: кассовые книги учет кассовых операций Совета Пятисот; книги причитающихся к по]лучению или к платежу сумм. Логисты проверяли отчетность всех государственных чиновников и давали свое заключение по существу операций, показанных в отчетах. На основании счетных записей о государственных доходах и расходах периодически составлялся общий отчет по денежным операциям государства (высекался на камне). Контрольная функция учета проявлялась в учреждении должностей контролеров. Например, в период позднего Средневековья (XIV XVI века) во время вынужденного пребывания римских пап в Авиньоне (1309 1377 гг.) при папском дворе была учреждена должность кон]тролера (rationalis) [2]. В его обязанности входила предва]рительная проверка всех доходов и расходов папского двора (папской буллой от 1344 года устанавливалось, что контролер проверяет и утверждает все счета и отчеты). Важность контрольной функции выражалась в названиях занимаемых должностей и в более позднее время. Например, во Франции при Людовике XIV существовала должность генерала-контролера фи]нансов, которую занимал Жак Батист Кольбер (проводивший политику меркантилизма). Для оживления торговли Кольбер раз]работал и издал новый торговый устав, который носил название Ордоннанса или Кодекса 1673 года, в создании которого принял серьезное участие Ж. Савари. В России контрольная функция учета также проявлялась в области финансового контроля по всем доходам и расходам государства. Так, например, в 1654 г. (по другим данным в 1656 г.) был создан Приказ Счетных дел ведомство государственного контроля, созданное для проверки правильности ведения счетных книг ведомствами и для инструктирования их по вопросам счетоводства. Приказ проверял счетные книги других ведомств; вы]зывал из городов целовальников (должностные лица московской Руси, выбиравшиеся земщиной в уездах и на посадах для исполнения судебных, финансовых и полицейских обязанностей) с их приходо-расходными книгами и проверял эти книги; если в каком-либо ведомстве оказывались свободные средства, Приказ Счетных Дел отбирал эти средства в общую кассу государства. Контроллинг в современной интерпретации стал использоваться в США с конца XIX в. В 1880 г. должность контроллера была введена в железнодорожной компании Atchison, Topeka and Santa Fe Railroad, а в 1892 г. в компании General Electric. Стимулом для внедрения контроллинга послужила необходимость преодоления кризисных явлений в американской экономике, в частности, последствий великой депрессии (двадцатые - тридцатые годы XX века). Проводя периодизацию развития контроллинга можно выделить два основных этапа: учетный примитивизм приоритет контрольной функции учета, первичные документы являлись формами отчетности (рисунок 1.1); учетная дифференциация появление двойной записи, усложнение учетной методологии, появление информационной функции, появление счетоведения). Рисунок 1.1 Этапы развития учетной мысли и, в частности, контроллинга На этапе учетного примитивизма средствами контроля являлись: инвентаризация для констатации реального положения дел; документация для письменного обоснования происходящих событий. Учетный примитивизм прошел три этапа в своем развитии [1]: инвентарный учет с элементами учета расчетов фиксация остатков материальных ценностей, долгов и их погашения; приходно-расходный учет с элементами учета расчетов дискретная инвентаризация трансформируется в текущий (перманентный) учет, что требовало ежедневного выведения остатков; комбинированный учет предполагал применение денег как товара; учет в денежных единицах оторван от учета в натуральных единицах измерения. Второй этап развития учетной мысли предполагал учетную дифференциацию следующих видов: методологическую; концептуальную; структурную; интеграционную. Методологическая заключается в применении в рамках униграфического и диграфического учета простой, камеральной и патримональной бухгалтерии. Униграфический учет превращение факта хозяйственной жизни в информационный факт с помощью широкого применения натуральных измерителей, т.е. регистрация операций в учетной системе в тех единицах измерения, в которых они были совершены. На позднем этапе своего развития от диграфического учета его отличало лишь отсутствие счета капитала (собственника) [5]. Инструментарий униграфического учета выразился в методиках простой бухгалтерии. Диграфический учет основан на двойственности хозяйственных процессов, что предполагало выделение счета собственника и применение трех базовых элемента метода: баланса, счетов, двойной записи. Предметом камеральной бухгалтерии следует считать учет движения денежных поступлений и выплат (т.е. учет кассовых операций), учет выделенных собственником ассигнований с контролем их выполнения (формирование смет) [4]. Патримональная бухгалтерия в качестве предмета рассматривала учет имущества и результаты его использования. Дальнейшая учетная дифференциация связана с появлением счетоведения науки об учете, что выражено в концептуальной дифференциации, т.е. в выделении: 1 направлений учета: а) юридического акцент сделан на учете отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей, предметом учета следует считать расчеты собственника с агентами и корреспондентами; б) экономического объект учета ценности, а предмет учета капитал предприятия; в) балансового баланс центральная учетная категория, определяющая все остальные категории; двойная запись являлась математическим следствием баланса; 2 национальных школ бухгалтерского учета. Соотношение учетных направлений и национальных школ бухгалтерского учета отражено в таблице 1. Таблица 1 Учетные направления и национальные школы бухгалтерского учета Национальная школа Направление учета Юридическое Экономическое Балансовое Итальянская Тосканская школа Венецианская школа Ломбардская школа Продолжение таблицы 1.1 Национальная школа Направление учета Юридическое Экономическое Балансовое Французская + + Немецкая + + Англо-американская Пе

Развитие контроллинга в исторической ретроспективе: основные этапы и вехи эволюции